Résident ou non-résident fiscal : comment l’administration française décide ?

La détermination de la résidence fiscale est une question centrale pour toute personne vivant, travaillant ou investissant entre plusieurs pays.

Elle conditionne le lieu d’imposition des revenus, l’application des conventions fiscales internationales, la qualification de certaines opérations patrimoniales et, dans certains cas, l’ouverture de procédures de contrôle ou de contentieux avec l’administration fiscale.

Contrairement à une idée largement répandue, la résidence fiscale ne dépend ni d’un choix personnel, ni d’une simple déclaration. En droit français, elle résulte d’une appréciation juridique fondée sur des critères précis, définis par la loi et interprétés par l’administration fiscale.

Cette question se pose très fréquemment pour les personnes expatriées, les non-résidents fiscaux ou celles partageant leur vie entre la France et l’étranger. À Toulouse, de nombreux dossiers concernent des contribuables internationaux, cadres, dirigeants ou investisseurs, confrontés à des situations de double résidence fiscale ou à des échanges complexes avec l’administration française dans un contexte transfrontalier.

1. Résidence fiscale et domicile fiscal : le cadre juridique applicable en France

En droit fiscal français, la notion déterminante est celle de domicile fiscal, définie à l’article 4 B du Code général des impôts.

Une personne est considérée comme domiciliée fiscalement en France dès lors qu’elle remplit au moins un des trois critères de l’article 4 B, 1 du CGI :

• avoir en France son foyer ou son lieu de séjour principal ;

• exercer en France une activité professionnelle principale ;

• avoir en France le centre de ses intérêts économiques.

S’y ajoute un cas particulier, prévu à l’article 4 B, 2 : celui des agents de l’État en poste dans un pays où ils ne sont pas soumis à un impôt personnel sur l’ensemble de leurs revenus (voir la section 5).

Ces critères sont alternatifs : la réunion d’un seul d’entre eux suffit à caractériser une résidence fiscale française. L’administration fiscale précise leur interprétation dans sa doctrine officielle (BOFiP), qui constitue une référence essentielle en pratique.

Tableau des critères de l’article 4 B du CGI

Ces éléments résument la doctrine administrative et la jurisprudence qu’elle cite ; chaque situation reste appréciée au vu de l’ensemble des faits.

2. Le critère du foyer et du lieu de séjour principal

Le foyer fiscal

Le foyer correspond au lieu où le contribuable a le centre de sa vie familiale. Il s’agit généralement du lieu où résident le conjoint, le partenaire ou les enfants, et où s’organise la vie quotidienne.

Dans les situations d’expatriation, ce critère est déterminant lorsque :

• le conjoint et les enfants demeurent en France ;

• la résidence familiale est conservée sur le territoire français ;

• les retours en France sont fréquents et structurants.

Même si l’activité professionnelle est exercée à l’étranger, le maintien du foyer en France peut suffire à caractériser une résidence fiscale française.

Le lieu de séjour principal

Lorsque le foyer ne peut être clairement identifié, l’administration examine le lieu de séjour principal, apprécié au regard du temps de présence effectif en France au cours de l’année.

Ce critère repose sur une analyse factuelle : nombre de jours passés en France, régularité des séjours, organisation concrète de la vie personnelle.

En règle générale, la doctrine administrative considère comme ayant en France son séjour principal la personne qui y séjourne plus de six mois au cours d’une année. Ce seuil n’est pas un critère absolu : le séjour principal peut aussi être retenu lorsque la présence en France est nettement supérieure à celle passée dans chacun des autres pays. Surtout, la règle des « 183 jours » ne joue que pour ce critère : passer moins de six mois en France ne suffit pas à écarter la résidence fiscale française si le foyer, l’activité professionnelle ou le centre des intérêts économiques s’y trouvent.

3. L’activité professionnelle principale

La résidence fiscale peut également être retenue en France lorsque la personne y exerce son activité professionnelle principale.

Cette notion s’apprécie de manière concrète :

• temps consacré à l’activité ;

• nature des fonctions exercées ;

• lieu de direction effective pour les dirigeants ;

• importance relative des revenus professionnels.

Lorsque plusieurs activités sont exercées, ou la même activité dans plusieurs pays, l’activité principale est celle à laquelle le contribuable consacre le plus de temps effectif, même si elle ne lui procure pas l’essentiel de ses revenus ; à défaut, celle qui lui procure la plus grande part de ses revenus mondiaux. Une activité exercée en France à titre seulement accessoire ne suffit pas.

Ce critère concerne aussi bien les salariés en mobilité internationale que les travailleurs indépendants ou les dirigeants de sociétés françaises ou étrangères.

Dans les situations transfrontalières, l’activité peut apparaître répartie entre plusieurs États, ce qui nécessite une analyse fine de la réalité économique.

4. Le centre des intérêts économiques : un critère souvent décisif

Le centre des intérêts économiques est l’un des critères les plus sensibles et les plus fréquemment invoqués par l’administration fiscale.

Il correspond au lieu où le contribuable a concentré l’essentiel de ses intérêts économiques, notamment :

• ses principaux investissements ;

• la gestion de son patrimoine ;

• ses sources de revenus les plus importantes ;

• la direction ou le contrôle de ses affaires.

Ainsi, une personne peut résider matériellement à l’étranger tout en conservant en France un centre d’intérêts économiques suffisant pour justifier une résidence fiscale française.

Ce critère est particulièrement fréquent dans les situations impliquant :

• la détention d’un patrimoine immobilier en France ;

• la direction d’entreprises françaises ;

• des revenus majoritairement de source française.

5. Les situations particulières prévues par la loi

Certaines situations spécifiques sont également visées par le Code général des impôts, notamment pour des agents de l’État exerçant leurs fonctions hors de France, lorsqu’ils ne sont pas soumis, dans le pays où ils exercent, à un impôt personnel sur l’ensemble de leurs revenus (article 4 B, 2 du CGI).

6. Être non-résident fiscal : quelles conséquences pratiques ?

Lorsqu’une personne n’est pas domiciliée fiscalement en France, elle est qualifiée de non-résident fiscal.

Cela ne signifie pas une absence totale d’imposition en France.

Les non-résidents restent imposables sur leurs revenus de source française, selon des règles spécifiques qui peuvent concerner :

• les revenus immobiliers ;

• certaines plus-values ;

• certaines rémunérations ou pensions ;

• l’application de retenues à la source particulières.

Les modalités exactes d’imposition dépendent de la nature des revenus concernés et de l’existence éventuelle d’une convention fiscale internationale.

7. La double résidence fiscale et le rôle des conventions internationales

Il arrive qu’une personne soit considérée comme résidente fiscale par deux États différents. Cette situation de double résidence fiscale est traitée par les conventions fiscales bilatérales conclues par la France.

Ces conventions prévoient généralement des critères de départage successifs, parmi lesquels :

1. le foyer d’habitation permanent ;

2. le centre des intérêts vitaux ;

3. le lieu de séjour habituel ;

4. la nationalité ;

5. l’accord entre les administrations fiscales concernées.

Ces critères, issus du modèle de convention de l’OCDE, s’appliquent l’un après l’autre : on ne passe au suivant que si le précédent ne permet pas de trancher. Par exemple, la convention fiscale franco-italienne (article 4) désigne d’abord l’État où la personne dispose d’un foyer d’habitation permanent ; si elle en a un dans les deux États, celui avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits ; à défaut, celui où elle séjourne de façon habituelle ; puis celui dont elle possède la nationalité. Chaque convention a sa propre rédaction : la liste des conventions fiscales signées par la France permet de retrouver le texte applicable.

Deux conséquences pratiques. D’abord, la convention prime sur la loi française : une personne domiciliée en France au sens de l’article 4 B peut être considérée comme résidente de l’autre État par application des critères de départage. Ensuite, ces critères ne se confondent pas avec ceux de l’article 4 B : le « foyer d’habitation permanent » de la convention et le « foyer » du droit interne ne recouvrent pas exactement la même notion.

Ces analyses sont complexes et reposent sur une appréciation précise des faits. Elles sont souvent à l’origine de contrôles ou de contentieux fiscaux, notamment dans les situations d’expatriation ou de retour en France.

8. Comment prouver sa résidence fiscale à l’étranger ?

La résidence fiscale ne se déclare pas : elle se démontre par des faits. Lorsque l’administration française conteste une installation à l’étranger, elle s’appuie sur un faisceau d’indices, et le contribuable doit pouvoir y opposer des éléments concordants. Un certificat de résidence délivré par l’administration fiscale étrangère est utile, mais il ne suffit pas à lui seul si la vie réelle reste localisée en France : c’est ce qu’illustre l’analyse d’un arrêt récent sur une domiciliation revendiquée à Dubaï.

En pratique, un dossier de preuve solide rassemble, pour chaque année en cause :

• le logement à l’étranger : bail ou acte d’achat, factures d’énergie et de télécommunications à votre nom ;

• la vie familiale : lieu de résidence du conjoint ou partenaire, certificats de scolarité des enfants ;

• l’activité professionnelle : contrat de travail ou mandat, bulletins de salaire, attestation de l’employeur sur le lieu de travail effectif ;

• la présence physique : calendrier des jours passés dans chaque pays, titres de transport, cartes d’embarquement ;

• la situation fiscale et sociale locale : déclarations et avis d’imposition étrangers, affiliation à la sécurité sociale ou à une assurance santé locale ;

• les intérêts économiques : comptes bancaires, patrimoine et sources de revenus, en France comme à l’étranger ;

• la cohérence des démarches françaises : déclaration de l’année du départ, changement d’adresse auprès de l’administration, résiliation des contrats qui n’ont plus lieu d’être.

Les éléments contraires doivent aussi être identifiés : logement conservé en France et utilisé régulièrement, famille restée en France, revenus principalement de source française, publications publiques montrant une vie localisée en France.

9. Attestation de résidence fiscale : comment la remplir ?

Le mot recouvre deux documents différents, selon le sens dans lequel la preuve doit être apportée.

Vous êtes résident fiscal de France et un État étranger vous demande une attestation

C’est le cas, par exemple, pour bénéficier du taux réduit de retenue à la source prévu par une convention sur des dividendes ou des intérêts de source étrangère. En principe, il faut utiliser le formulaire conventionnel fourni par l’État étranger. À défaut, ou si cet État l’accepte, l’administration française certifie votre résidence sur le certificat de résidence fiscale pour les particuliers (formulaire n° 731) ; les professionnels utilisent le formulaire n° 730. D’après la notice de l’administration :

1. renseignez votre identité, votre profession et l’adresse complète de votre domicile ;

2. cochez le type de demande : attestation pour des revenus imposables dans l’État de résidence (en indiquant l’État d’où proviennent les revenus) et, le cas échéant, application du taux conventionnel (en indiquant la convention concernée) ;

3. précisez la nature des revenus (dividendes, intérêts, redevances) ;

4. complétez aussi la partie « Déclaration de l’administration française », en indiquant l’année civile de perception des revenus ;

5. adressez le formulaire à votre service des impôts des particuliers, qui le signe après avoir vérifié votre domicile fiscal, puis transmettez-le à l’administration étrangère en conservant une copie.

L’administration précise qu’elle ne délivre l’attestation qu’au vu des informations portées sur le formulaire : une demande incomplète ou erronée n’est pas signée.

Vous êtes non-résident et percevez des revenus de source française

Pour obtenir l’application d’une convention lors du prélèvement de la retenue à la source française sur des dividendes, des intérêts ou des redevances, le non-résident ne peut pas utiliser le formulaire n° 731 : il souscrit un formulaire n° 5000 par type de revenus et par établissement payeur, complété selon le cas d’un formulaire n° 5001, n° 5002 ou n° 5003, et fait attester sa résidence par l’administration fiscale de son pays.

10. Exemples pédagogiques de situations internationales

Les trois situations suivantes sont fictives et simplifiées ; elles illustrent la méthode, pas une solution applicable à un cas réel.

• Un cadre expatrié à Singapour dont la famille reste à Toulouse. Il passe plus de 250 jours par an à l’étranger, mais son conjoint et ses enfants vivent dans le logement familial à Toulouse : son foyer est en France au sens de l’article 4 B. Si Singapour le considère aussi comme résident, c’est la convention qui tranchera, en commençant par le foyer d’habitation permanent.

• Une retraitée qui passe cinq mois par an en France. Elle vit le reste de l’année au Portugal, mais sa pension principale est de source française et l’essentiel de son patrimoine est en France. Passer moins de six mois en France ne suffit pas : le critère du centre des intérêts économiques doit être examiné, puis, en cas de double résidence, les critères de la convention.

• Un consultant installé à Lisbonne avec sa famille, qui loue un appartement à Toulouse. Son foyer, son activité et l’essentiel de ses revenus sont au Portugal : il est en principe non-résident fiscal français, mais reste imposable en France sur les loyers de l’appartement toulousain, revenus de source française.

11. Les erreurs fréquentes dans les situations d’expatriation et de non-résidence

Certaines erreurs reviennent régulièrement dans la pratique :

• considérer que la résidence fiscale peut être choisie librement ;

• conserver un foyer familial en France sans en mesurer les conséquences fiscales ;

• sous-estimer l’importance du centre des intérêts économiques ;

• ne pas anticiper les effets d’un retour progressif en France.

Ces situations peuvent conduire à des redressements fiscaux significatifs, parfois plusieurs années après les faits.